当前环境保护与气候变化问题受到了全球范围内的广泛关注，我国对资源环境问题也日益重视。然而在企业目前环境管理实践中，对环境成本内涵的界定在观念上还很不一致。尤其在环境成本的确认口径和计量方法上仍存在较大差异，进而影响到企业环境管理的实践与推广(Burritt R., Hahn T. & Schaltegger S., 2002)。一些学者对此进行了相关探讨，但很少基于环境管理会计的视角。本文基于环境管理会计的内部管理职能，界定环境成本的概念与相关分类，在此基础上提出物料流动平衡分析的思路，探讨对应的环境成本评估方法、处理流程以及相应信息系统的一致性检验，从而完善企业环境成本的确认及其相关技能，促进企业环境信息系统与原有会计系统的协调与整合。
一 基于环境管理会计的环境成本界定 (一) 环境管理会计的内部决策职能国际会计师联合会认为，环境管理会计(EMA)对于企业内部管理具有独特的环境视角，包括进行清洁生产、供应链管理、绿色产品的设计、绿色采购等。“环境管理会计不再作为众多环境管理工具的其中之一，它所提供的信息被越来越多地应用于支持企业内部报告行为，因而成为提供其他许多环境管理活动必要信息的一种广义的原则与方法。”(IFAC，2004)环境管理会计发挥的效用可以归纳为以下三个方面：(1)服从效率，即遵守环境法规和公司制度的成本效益；(2)生态效率，即当更加有效地使用能源、水、原材料时，同步带来成本的节约和对环境影响的减少；(3)战略态势，即开发与实施有效的环境敏感型项目规划，以确保企业的长期战略地位(Bennett M., Rikhardsson P. & Schaltegger S., 2002, )。
从环境管理会计视角识别环境成本，需要了解环境管理会计的内部使用目的。为了制定内部决策，环境管理会计的计量既包括对物料与能源的消耗、流动、最终处理的非货币计量，也包括对有关潜在环境影响所产生的成本、节约与收入的货币计量。环境管理会计所提供的数据具体用于以下方面：(1)评估年度的环境成本∕支出；(2)产品定价；(3)编制预算；(4)投资评价，为作出投资上的选择进行计算；(5)计算环境项目发生的成本以及带来的节约；(6)设计及执行环境管理体系；(7)环境业绩的指导、评价和监督；(8)设置量化绩效的目标；(9)开展清洁生产和环保设计的项目；(10)对外揭示环境方面的支出、投资与负债；(11)提供对外的环境报告或可持续性报告；(12)向统计组织和其他地方机构上报环境数据。
(二) 环境成本的内涵为实现环境管理会计的基本目标，确保经营决策中考虑到所有相关的重要成本，企业内部环境成本的计量不仅要包括各种环境保护支出，而且必然会涉及到相关废物。已购买和支付但未能转换为产品的原料所形成的废物，也是一种无效产出的表现。这里的废物是一种广义概念，包括所有的非产品输出，如固体废物、废水和气体排放。废弃物和排放物的成本不仅包括预防污染和处理设备的花费，被浪费的材料、资金和人工的成本也应纳入企业环境成本，并形成对应的环境实物投入产出关系及成本类型(冯巧根, 2008)。
将非产品产出的购买价值加总到环境成本之中，可能使环境成本与其他成本相比，其所占的份额会显得偏高。然而，并没有必要单独评价环境保护的花费是否过于高昂，或是对于不同的企业严格界定哪些成本与环境相关或者无关。环境管理会计只是为了更好地、更全面地运用管理会计，“戴着环境的帽子”去发现隐匿的成本；环境成本只是为了正确制定决策所需的更大的成本集合里的一个子集，是贯穿于企业物流与资金流的整体系统的一部分，并非单独的一类成本。着眼于物料流动成本的管理会计，其功能并不在于评估总体的环境成本，而是在物料流动的基础上对产品成本进行计算上的调整与修正。
需要说明的是，环境管理会计的环境成本并不包括企业导致的各种外部性或者相应发生的社会成本。环境管理会计着力改善企业信息系统及其信息决策的基础，而目前环境管理会计方法注重追踪既定年份实际的环境支出和物料效率损失费用，并不注重评估企业对于普通公众发生的外部成本，或是与供应商、消费者相关的生命周期成本以及其他涉及各种“软”因素的社会成本。从会计人员的角度看，企业账簿记录中除工资、社保、税收以及其他自主获利以外所花费的成本都发生在企业的外部，不会反映在当前的账目中，它们需被采用完全独立的方法加以评估。虽然上述成本的效应或许迟早会反映到企业的年度账户中，但并不能因此而改变或者扭曲以前年度成本计算的基础。
二 物料流动平衡与环境成本评估 (一) 环境成本的物料流动平衡分析基于环境成本的内涵与分类，假定企业所购买的全部原料在物质形态上都将全部留存于企业内部，或是形成产品和废物，或是对外进行排放，构成物料流动平衡的恒等关系。企业环境信息系统运作的核心，则是在一个有限的系统范围内以物质单位表示的材料、水和能源等的物料流动平衡(material flow balances)。常规的物料流动平衡表如表 1所示(United Nations, 2003)。企业层面的投入产出平衡应当按月和年编制，并实现与账簿记录、成本会计以及存储与购销系统的链接。由于许多信息是以企业为系统边界加以提供的，环境报告中也应当按照同样的层次予以披露。物料流动平衡分析的起点通常是企业层面，而不同的部门编制该表可能需要进行再次的特定细分。为了便于相互比较，要求各项目能够以标准的方式加以整合。
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表 1 EMA常规物料投入产出平衡表 |
物料流动平衡表的对象可以是某一机构选定的几种原料或者几个步骤，也可以是企业全部的物料和废物。表 1表述了所用的物料及其带来的产品、废物和排放物的数量等相关信息，所有的项目将以质量(公斤、吨)和能量(千焦、千瓦)等物理单位来衡量。环境管理会计将物料处理中的平衡关系进行量化，目的在于从头至尾追踪物料流经企业的路径；同时通过损失比重、功效转换等方法，根据生产销售以及产生的废物和排污的数量来反向复核最初的采购投入部分，从经济和环保的角度提高物料管理的效率。
所有物料的流动将按照每年的价值和数量加以列示，以此为基础就能够提炼出企业的环境绩效和环境信息收集中需要完善的地方。企业通过提高可利用信息的质量和信息系统的连贯性，将能建立一个常规的监控系统。该监控系统将以月为基础，显示资源的输入、加工以及废物的产生。下一步还可以继续将平衡分析系统的边界分解到成本中心和生产程序，甚至分解到具体的设备和产品。此时也将趋于采用货币计量，而追踪、处理所需的数据一定程度上将会成为生产技术人员的任务，并非仅仅依靠会计人员。
(二) 环境成本评估流程分析企业层面建立初步的投入产出平衡分析，需要从会计和存货保管系统收集定量数据。物料投入产出流动平衡的评估方案是对物理单位表示的数量、价值以及相应的计算进行记录，其目标是在存货管理、成本中心和生产计划中尽可能持续彻底地追踪材料流动，循序渐进地改善物料流动平衡的记录状况。其评估操作的起点是原材料，随后是辅助材料和包装物，最后是加工材料。遵循这一思路的企业可具体加以改进的方面不仅与材料存货记数系统和过程控制相关，也与损失部分的估计与控制以及企业中其他计量标准相关。联合国可持续发展署环境成本会计工作组提出的环境成本评估方案(United Nations, 2004)如表 2所示。
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表 2 环境成本评估方案 |
环境成本评估将首先用于评估企业每年包括以前年度已经浪费物料的环境支出。年度成本是环境成本从上至下(Top-down approach)管理方法中首要的一步，也最容易获取数据的来源。程序流程图能够从技术处理层面追踪物料流动的投入产出，深入分析企业特有的加工程序，从源头上识别企业的损失、泄漏和废水等非生产产出。这里也需要再次以投入产出的分析形式，更加详细地检查生产中个别的步骤，程序流程表将结合成本会计数据中的技术信息，针对特定的生产单位、设备和成本中心操作，在总量上把每年的数量加以汇总，因而有时还需要技术上相应的支持。
然而通常在第一年并不一定能够取得全部的充分的信息。随着信息系统的逐步完善，在企业层面进行环境成本评估、编制物料流动平衡表之后，下一步将把数据分析的系统边界从企业的范围再逐步分配至企业成本中心、生产步骤，甚至是具体的设备、产品(IFAC, 2004)。这时不仅需要对于技术改进进行更为深入的调研，而且需要追踪成本的源头，尤其应当重视前后都是以公斤为单位的物料定量记录。
基于生产行为的成本计算和价值流动计量的方法可以解决：(1)具体的成本中心处理了多少物料；(2)物料投入能否被更进一步分配到生产线或者具体的设备上；(3)生产导致的排放、损耗、废物到底有多少，是按成本中心、生产线还是设备进行记录才能更为适宜；(4)有多少成本被正确地分配至产品，从而减少了隐匿在诸如管理费用这样一类成本中的数量。而相关节约额的计算、作出投资的选择以及预计未来价格的变化，由于需要考虑未来成本，应当单独进行处理。在此方面的相关应用状况与案例分析，作者将另文进行探讨。
三 信息系统的一致性检验企业在最初回溯环境事项的时候，往往首先关注物料流动平衡。通过物料流动平衡表进行投入产出分析，将成为企业提高环境绩效、评估非生产性产出的数量与成本的基础。而物料流动分析通常由技术人员负责，因此，对其所收集的数据应当反向复核，以确保与成本会计系统保持一致。由于技术上的数据和财务账簿记录的数据常常无法协调一致，因此，两者核对的一致性将带来极大的最优化效应，并成为环境会计能够利用的主要工具。可见，技术上的处理与财务上的记账相互兼容，是最为理想的操作方式。
由于企业年度投入产出平衡表所列示的不同物料部分来源于损益账户，其所有采购的物料将以价值形式完整地加以记录，因此，企业生产运作与物料分类数目的相关程度越高，所购买物料的数量越能够相对容易地从仓储系统中获得。是否将日益复杂的信息系统用于仓储管理，取决于企业的规模和产品仓库的价值。按照信息系统的复杂性层次，物料信息记录的方式可依次划分为以下层次：(1)将采购期间的物料购买价值直接作为费用记录，对运营材料的处理也同样如此。这种体系在中小企业非常普遍。(2)用物料库存数目记录倒轧出物料发出的数量，但该系统并不记录发出物料的数量与金额。该系统能够确定年度购买数量，但不能随时确定企业耗用的时间、地点。(3)以存货发放的形式从仓库领用物料。这种方式能够准确地确定产品使用的数量与价值。(4)企业用内部订单的形式与生产制造计划系统相衔接，因而能够由订单追踪存货的发出。(5)将存货的发出同样分配给成本中心。(6)通过内部记录，将废物、清理成本与数量同样通过存储管理加以记录。(7)废物和清理成本将被附加地分配至成本中心。
理想的投入产出平衡应当将生产中的物料消耗与实际产量加以比较，单独考察存货损失。环境信息系统追踪企业内物料采购和物料消耗的差异，除了时间间隔、短期存储损失导致的损耗，还可以追溯到各种各样的原因。通常损耗会由员工私用引起，另外还包括物料在仓库里陈旧、老化、报废，或由于处置上的疏忽以及其他毁坏带来的污损。某种程度上，生产产出与销售额之间的差异也会存在类似的原因。此外，差异可能还源于公司内部的使用、退回、质量控制，以及为了运达不同目的地或针对不同客户的重新包装。消耗物料与生产投入的差异，反映了实际基于加工过程产生的废料与残余物。应将辅助材料、运营材料、废料与原材料以及包装物同样考虑在内。每种类型的存货损失需要单独处理，并运用不同的措施加以改进。只有当一个精密的生产规划体系已经就位，才能完成上述工作。如果由于内部数据体系不完整，只能将材料采购与销售状况相互比较，某种程度上将扭曲这一回溯过程。
物料流动平衡将从存货保管与销售信息以及生产清单中，通过比较对物料的供给进行一致性检验。对于辅助材料、原材料、包装材料和最终产品，可能还需要调整现有的计算机财务软件。一旦完成之后，所涉及的工作量就会相对较少了。但如果大多数运营材料会影响环境，如化学制品、油漆涂料、清洁材料、车间用品等，它们会带来排污、辐射或需要进行专门的处理废物，这个过程将变得更加复杂，此时就不能直接从物料的数目中抽取。如果一些企业无法用文档记录使用物料的编号(除非企业拥有正在有效运作的追踪系统)，大量的物料并没有编号，它们会在仓储过程或者管理费用中不知不觉地消失，其价值和数量都会无法追踪。
如果企业目前拥有生产规划系统能够处理上千种物料，一旦物料被订购、储存，或从库存中取出、进入生产流程，都会在系统中得到及时记录。企业的生产制造计划系统应当定期检查物料采购与生产产出实际数据之间的一致性。澳大利亚某案例研究中所应用的一致性检验程序如图 1所示(WBCSD, 2000)。在很多情况下，残余物的比例将被粗略估计，物料损失和运营成本往往远高过预期，需要进行调整。许多企业的直接成本仅包括原材料和部分的包装材料，因而一致性检验给账户设计、物料编号以及账户与成本类型之间分类标准的优化提供了巨大的潜在改善空间。为了提高信息使用的效率，避免像许多公司一样需要回到原始发票收集信息，所涉及的部门需要对进行记录的组织体系达成一致意见。因此，在开发产生与承担相应记录责任的物料所使用的存货系统时，采购和物料管理变得更加重要。
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图 1 物料投入产出的一致性检验流程 |
在物料流动分析的第一年，能够追踪和诠释物料流动平衡中所有的70%材料已经很充分了。追踪和诠释主要针对原材料和包装材料，可能的话也将包括辅助材料。其直接结果很可能是：(1)调整源自原材料和产品用于计算残余物的比例；(2)改进对于库存物料和产品的监控；(3)安装计算机辅助设计与切割的机器设备；(4)安装运营材料的自动化配料设备；(5)显著地改进信息系统及其在此基础上进行记录的一致性。在接下来的年份，应当在物料存储系统和内部订单指令的范围内改进所有物料、企业其他投入以及物料行政监控的一致性(Strobel M., 2001)。
另外，在材料采购、生产使用、产品完工入库以及最终运送给结算客户之间往往会有明显的时间间隔。在生产模式发生转变的时候，排放物的出现会大大滞后于材料的购买和产品的产出。一旦物料流动平衡将物料投入联系到生产(耗费而非采购)，再联系到相关的生产产品产出(而非销售额)，就能限制这种时间上的失真。此时，存货以及物料的投入、产品的产出会发生显著变化，库存材料和产品的主要损失也将单独地列入物料流动平衡加以解释。
四 结束语一直以来，许多国家和组织都积极鼓励企业主动披露自身为了环境保护所付出的努力，如企业的环境保护支出是用于支付污染的罚款，还是为了发起对自然环境的保护；是否包括了环境管理系统人员的培训，以及其他非生产性产出的成本，等等。其中对于环境成本相应的界定、计量与报告，具有非常重要的意义。而在企业组织内部，贯穿企业的物料流动和财务会计信息是应该统一的，或者在理论上两者的信息系统是相同或至少是一致的。但目前企业往往单纯依赖财务会计系统，或是针对财务会计和成本会计分别设置两套相应的信息加工处理机制，从长期来看显然是弊多利少。本文从环境管理会计的视角界定环境成本的概念及类型，提出物料流动平衡的思路，引入相关的评估处理方法，是在此方面所进行的一个新探索。结合企业财务数据，通过在不同管理层面上不断改善物料流动平衡，将对企业物料管理系统和存货保管系统的改进作为环境成本评估的核心成果，一定程度上能够有助于企业环境信息系统与财务信息系统的整合与完善。
冯巧根, 2008, 《基于环境经营的物料流量成本会计及应用》, 《会计研究》第12期。 |
张秀敏、杨连星、徐一方, 2012, 《企业环境成本评估方法探析》, 《华东经济管理》第1期。 |
Bennett M., Rikhardsson P. and Schaltegger S., 2002, "Environmental Management Accounting: Purpose and Progress", Selected Papers form EMAN-Europe Conference, Dordrecht, Netherlands: Kluwer Academic Publishers.
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Burritt, R, Hahn, T. and Schaltegger, S., 2002, "Towards a Comprehensive Framework for Environmental Management Accounting e Links between Business Actors and EMA Tools", Australian Accounting Review, Vol.12, No.2. |
Christine, Jasch, 2006, "How to Perform an Environmental Management Cost Assessment in One Day", Journal of Cleaner Production, Vol.14, No.1. |
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International Standard Organisation (ISO), 2000, Environmental Management——Environmental Performance Evaluation Guidelines, ISO 14031, Geneva.
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Strobel M., 2001, Flow Cost Accounting, Augsburg, Germany: Institute for Management and Environment.
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